近年来，随着公立医院改革的不断推进，公立医院涉及的业务范围越来越多元化。公立医院不仅从事着医疗服务的主业，同时也承担着教学和科研的任务，以及发生着病例复印、停车场收费、租赁等非医疗收入。多元化业务活动的开展，往往伴随着应税行为的产生，这对公立医院纳税管理提出了新的要求。而受传统观念的影响，认为公立医院属于非营利性组织，产生了公立医院不纳税的错误观念。因此，目前公立医院在纳税管理环节上比较薄弱，税收工作中存在的各种问题也日渐显现，加大了公立医院涉税风险。
一、公立医院纳税管理存在的问题
（一）税务管理意识淡薄
由于公立医院公益性的社会属性，加之受政府的宏观调控，公立医院在税务管理上一直处于意识淡薄、不够重视的境况。不管是公立医院管理层还是财务部门，对税务管理的观念不够深入，对税务管理的内容也没有完整的认知。对税务管理的不敏感进一步导致了财务工作人员对财税政策的理解不够深入，无法正确的把握税收政策。这不仅影响了公立医院合理享受优惠政策，减少税收负担，而且可能还会引发涉税风险，不利于公立医院高质量发展。
（二）缺乏健全的税务管理制度
相比于企业或者营利性医院，公立医院的税务管理制度相对简单，税务管理制度不够健全和完善。没有顶层的制度设计，在具体的执行过程中，难免会降低税务的管理水平。这是当前公立医院税务管理存在短板的重要原因。另外，调查发现，因没有健全的税务管理制度，在税务管理岗位设置上也存在问题。很多公立医院的税务岗通常由会计岗兼任，并不单独设置税务管理人员，这也使得税务工作的开展无法精准有效进行。
（三）外部监督环境比较宽松
因公立医院特殊的社会职能，各地税务部门对其监督的比较宽松，往往不是税务部门重点监管的对象。由于缺少外部的监管力度，在一定程度上使公立医院放松了对税务管理工作的警惕性。公立医院的内控管理和税务自查工作会相应的减少。
二、公立医院所得税管理
通常情况下，公立医院的收入包括医疗收入、财政拨款收入、科教收入、其他收入（利息收入、捐赠收入、复印费收入等）。对于不同类别的收入，在纳税申报上有着不同的方式，需按类分析。
（一）医疗收入
根据《企业所得税法》中规定，免税收入有（1）国债利息收入；（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（4）符合条件的非营利组织的收入。对照条文，公立医院取得的医疗收入属于免税收入，不用缴纳企业所得税。不过，根据税法规定，非营利组织需要先向税务局提交免税申请材料，报主管税务机关核实备案，由税务局进行资格认定后，符合非营利组织取得的按照税法规定条件的收入方可享受免税优惠。
（二）财政拨款收入
公立医院通常为事业单位性质，往往会取得财政拨款收入。《企业所得税法》中规定，财政拨款属于不征税收入，也属于不缴纳企业所得税的范畴。不过免税收入和不征税收入在成本费用扣除上，有着不同的处理方式。税种规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。而不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此，公立医院取得的医疗收入对应的医疗成本在计算应纳税所得额时可以扣除（医疗收入免税，对应的医疗业务成本又可以扣除，这是公立医院通常情况下应纳税所得额为负数的重要原因），财政拨款对应的支出不可以扣除。
（三）科教收入
公立医院通常集医疗、科研、教学于一体。对于科研经费拨款，属于免税范围；不过公立医院与第三方机构合作开展的药物研究取得的收入和培训收入则是应税收入，应缴纳企业所得税。
（四）利息收入和捐赠收入
利息收入和捐赠收入也是公立医院日常经营活动中常见的业务，尤其新冠疫情以来，公立医院经常会收到社会捐赠。根据财税〔2009〕122号文件规定，非营利组织的下列收入为免税收入：接受其他单位或者个人捐赠的收入；除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入。因此，公立医院取得的捐赠收入和存在银行的利息收入属于免税收入。需要注意的是，如果公立医院将资金贷于其他单位而取得的利息收入则不属于免税范围。
（五）其他应税收入
公立医院发生的复印费收入、停车场收费收入等应税收入无法享受免税优惠，需要照章申报所得额。不过这些应税收入如果直接用于改善医疗卫生服务条件，并且经税务部门审核批准则可抵扣其应纳税所得额。
三、公立医院增值税管理
公立医院取得的医疗收入免征增值税，是根据财税〔2016〕36号附件3第一条第（七）项规定，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。但公立医院开展的非医疗业务需要按照增值税税目分别计算纳税。对于公立医院取得的进修费、实习费以及培训费，可以选择按照简易计税方法按3%征收率计算缴纳；对于公立医院出租场地和房屋取得的租赁收入，分两种情况讨论：一是如果是2016年4月30日前取得的不动产，可选择适用简易计税方法，按5%的征收率计算缴纳，二是出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，即按照9%的税率计算缴纳；对于公立医院取得的打印费收入，需要按照生活服务项目以6%的税率计算缴纳。
表1 公立医院常见增值税涉税项目及税率
公立医院增值税的管理上，要着力关注如何严格区分医疗收入和应税收入对应的成本。增值税的应纳税额计算方式为销项减进项，因此只有匹配出应税收入的进项税额，才可以从销项税额中抵扣进项税，实现税负的最小化。严格区分、核算应税收入的成本，建议一是在会计处理上可以单独设立会计科目或辅助项，从成本发生时反映在财务账簿上；二是取得与应税收入对应的成本时，要向对方索要增值税专用发票，符合增值税进项税额抵扣的前提条件。
四、公立医院其他税种管理
（一）房产税
房产税的纳税人是房屋产权所有人。如果是自有房产用于生产经营，那么需要按照房屋余值的1.2%纳税；如果是将房屋出租，那么需要按照出租收入的12%纳税。对于公立医院来讲，如果是医院自用房屋，那么免征房产税；而如果将房屋出租给营利性单位使用（如将房屋出租给他人经营超市），则需要按照租金收入的1.2%缴纳房产税。
（二）印花税
现行的有关印花税条例中，并没有出台有关公立医院的优惠政策。凡是属于印花税税目范围内的行为，公立医院均需要缴纳印花税。因此，公立医院药品采购合同、耗材采购合同以及基建类合同等都要依据印花税相应税目中的税率计算缴纳。其中，药品和耗材采购合同属于印花税税目中的购销合同，需要按照合同金额的万分之三缴纳。不过，根据即将于2022年7月1日实施的新的《印花税法》中规定，非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同免征印花税，因此公立医院届时应根据新的税法做好税务管理调整，充分享受印花税优惠政策，减轻税收负担。
（三）车船税
根据《车船税法》规定，属于车船税税目税额表中规定的车辆、船舶的所有人或者管理人，为车船税的纳税人，应当依照本法缴纳车船税。免征车船税的车船包括：捕捞、养殖渔船；军队、武装警察部队专用的车船；警用车船；依照法律规定应当予以免税的外国驻华使领馆、国际组织驻华代表机构及其相关人员的车船。因此，对于公立医院，不管是救护车还是公务用车，均需要缴纳车船税。
（四）城镇土地使用税
对于非营利性医疗机构自用的土地免征城镇土地使用税。但是，如果公立医院将土地有偿出租给他人，则公立医院成为纳税人，需要缴纳城镇土地使用税。
五、公立医院纳税管理整体建议
针对公立医院纳税管理中现存的问题以及税法中对各项税种的纳税申报要求，为完善公立医院纳税管理水平，本文提出如下建议：
一是要重视公立医院的纳税管理，提升对财税政策的理解程度。首先，应提高公立医院对纳税管理的思想认识，不管是医院管理层还是财务部门相关税务岗位，应加强对税务管理工作的重视。其次，健全公立医院税务管理制度，为医院税务管理提供依据。公立医院可参考国家法律条文中有关各项税种的纳税管理条例，出台医院自己的纳税管理制度，做好顶层设计工作。配置专门的税务工作人员负责税务管理，依据国家税收规定和医院制度要求，做好税务管理工作。最后，财税人员应不断学习新的税收政策，加强理论学习，提升专业素养。
二是财务核算上，区分好医疗收入和应税收入对应的成本。从上文分析中可以知道，不管是所得税和增值税，对于非医疗收入均需要纳税，且对应的成本（或进项税）在税前可以扣除。这要求准确核算取得应税收入对应的支出（进项税）。虽然目前大多数公立医院在成本划分上存在难度，但为了减轻医院税收负担，可采取如下措施：第一，设立单独的科目或辅助项核算应税收入对应的成本。如复印费收入中，对于领用的复印纸可在某一科目中单独反映；第二，规范摘要，从序时账中能够筛选。如果无法设立单独的科目或辅助项，可将该应税收入对应的成本体现在摘要中，在做纳税申报时能够统计出来；第三，采用合理分摊法统计应税收入对应的成本。例如医务人员即从事医疗工作，又从事培训工作，那么可根据参与培训工作和医疗工作的工时比分摊出本月薪酬中参与培训工作的人工成本。
参考文献
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