一、鲁抗医药公司概况
鲁抗医药是中国制药工业百强企业、国家高新技术企业、商务部重点培育和发展的出口名牌、工信部认定的绿色工厂。拥有博士后科研工作站、国家级企业技术中心1个、省级企业技术中心2个。鲁抗医药于1997年在上海证券交易所上市。公司主要业务涵盖人用原料药、人用药制剂、动植物保健药品和环保科技四个主要产业板块，致力于打造生物制药、生物制品、生物基因药物三大产业链。由于其所处的医药行业特性，在生产过程中会排放大量污染物，鲁抗医药2011年其被列入国家重点监控企业名单，2013 年因环境违法问题被挂牌督办， 2014年被曝光大量偷排抗生素污水，2015 年被政府纳入“退城进园”计划。自此，鲁抗医药也将环境保护纳入了企业的发展战略，大力研发创新，治理环境污染。
二、鲁抗医药环境会计信息披露现状
（一）鲁抗医药环境会计信息披露的模式
表 1 鲁抗医药2017—2021 年环境会计信息主要披露方式
从上表可以发现，鲁抗医药2017至2021年每年都会对外披露环境会计信息，但并没有单独披露社会责任报告或者环境会计责任报告，而是仅在公司年报以及环保临时公告中有披露，并且其主要在年报中披露。其中，年报里的环境会计信息的绝大部分分布在经营情况讨论与分析和重要事项中，这两个章节着重披露的是环境管理信息，以定性信息呈现，比如环保风险，节能减排等信息；其他分布在财务报表及附注中，主要披露的是环境财务信息，包括环境资产，环境收入等，以货币化的形式予以体现。值得注意的是，2021年起鲁抗医药在年报中单设“环境与社会责任”一节披露与环境会计有关的信息，不再在重要事项中进行披露。
（二）鲁抗医药环境会计信息披露的形式
以鲁抗医药2021年报为例，在经营情况讨论与分析部分，鲁抗医药披露的环境会计信息全部为文字记述形式。在环境与社会责任部分，鲁抗医药采用文字记述和环境指标相结合,其中文字形式的披露最多，对排污信息情况披露了较为详细的环境指标，鲁抗医药对集团内2家属于环保部公布的重点排污单位的公司及其重要子公司的排污信息和治理情况分别进行了详细的环境指标披露,但对非重点排污单位的环保情况仅以文字记述形式披露。在财务报表附注部分，鲁抗医药披露的环境会计信息均为货币计量形式,但仅政补助与其他收益中披露了有关环保的财政补助金额。因此可以看出，鲁抗医药在2021年年度报告中披露的环境会计信息主要以文字记述形式为主，环境指标形式次之但仍不充分，货币形式极少，仅为环保相关的财政补助。
三、鲁抗医药环境会计信息披露存在问题
（一）环境会计信息披露的方式有限
2010年9月所发布的《上市公司环境信息披露指南》规定制药行业是我国污染严重的行业之一，该行业的上市公司应该定期发布单独的环境报告书，全面系统地披露的企业环境状况，并对披露的内容进行详细说明。
首先，鲁抗医药作为一家上市公司，属于重污染行业，没有公布本公司的年度环境报告，而是采用补充报告的信息披露模式，披露方式单一，且在报告的内容阐述及指标介绍上过于简单，以定性描述为主，缺乏数据、图表等直观表述，量化评价指标应用较少，因此公司披露环境会计信息的形式缺乏权威性，并且也无法判断其披露的环境信息是否真实可靠。
其次，在补充报告模式下，鲁抗医药主要在年报中的经营情况讨论与分析、重要事项等位置披露环境信息。披露位置比较分散，不利于信息使用者完整地了解企业环境信息，做出正确的判断决策。而且企业在财务报告中对环境信息做补充披露时，可以自主决定披露内容，这种情况就方便企业隐藏不利于自身发展的环境信息，同时也会导致一些关键的环境信息无法反映，最终会使企业披露信息的完整性和真实性被怀疑。
（二）环境会计信息披露的内容不充分
通过鲁抗医药公开披露的企业年度报告可以发现，其披露内容尚不完整，缺少关于重要社会责任、环境责任及公司治理责任的细节描述，只是对整体内容进行了概括性或选择性描述，多数以定性信息为主，包括公司的排污情况、防治污染设施的建设和运行情况、建设项目环境影响评价及其他环境保护行政许可情况、突发环境事件应急预案和环境自行监测方案等内容，并且在这些方面仅以简单言语带过，并没有全面披露出公司充分环保数据等公众密切关心的内容，同时年报中并没有看到有相关的定量披露内容。
除此之外，在统计环境信息的过程中发现，会计核算信息主要涉及政府环境补助、环保投入和环保费用，信息披露面是比较狭窄的。同时，即使披露出来具体的数目，也并没有再进行细分。比如，在年报相关的环保费用开支都是融合到费用类别下，没有将排污费、安全环保费等在内的具体环境财务信息以单独的会计科目进行披露；年报中“在建工程”中既包括了与环境有关的在建工程，也包括了与环境无关的在建工程项目；鲁抗医药每年都存在一定数量的罚款，记录在营业外支出中，但这部分罚款与环保赔偿是否有联系未有说明。
（三）环境会计信息披露具有选择性
鲁抗医药环境责任信息披露质量较差，往往有选择性地进行披露，比如根据法律法规要求确保污染物排放符合标准、公司获得的环境保护荣誉和其他积极信息，而对负面信息采取瞒报，没有披露其管理环境保护方面的缺陷、收到的有关环境罚款赔偿的信息或受到处分通告的信息，存在为躲避不利影响而刻意回避的现象，即使有相关负面新闻，也只是简要概括叙述并没有进行完整披露，披露行为缺乏自愿性、主动性，直至新闻事件曝光后我们才得知，比如: 2015年12月，央视报道鲁抗医药大量偷排抗生素污水，浓度超自然水体万倍，被相关部门罚款5万元。2016 年2月公司因外排废气二氧化硫浓度872mg/m3,超标3.36倍,济宁市环保局向山东鲁抗医药股份有限公司下达了《行政处罚决定书》，处罚款10万元。2016 年鲁抗医药在老厂区造气循环水的置换过程中，因液体漫出导致废水进入排放口，造成排放超标，当地政府对企业处以200万元定额罚款。
四、提高鲁抗医药环境会计信息披露质量的建议
（一）鲁抗医药内部环境会计信息披露的改进建议
1．完善环境会计信息披露模式
鲁抗医药存在环境会计信息披露模式单一，披露信息缺乏独立性等问题。而独立的年度环境报告模式可以更加集中、全面、清晰地反映鲁抗医药的环境状况，既满足鲁抗医药利益相关者的信息需求，又能对外树立良好的企业形象。但是当前我国环境方面的法律法规还不完善，环境会计信息披露体系还不成熟，企业采用完全独立报告的模式暂时还存在较大阻力。从内部条件来看，鲁抗医药如果实行完全独立的环境信息披露模式则需要聘请专业的人士和设置专门的部门，成本较高。因此，对于现阶段的鲁抗医药来说，采用补充报告与独立报告相结合的披露模式是最适宜的，即在企业正常年度环境会计信息披露时采用补充报告模式，在企业出现污染事件时采用独立环境报告的模式。这样既有利于鲁抗医药环境会计信息披露工作的良性推进，又能提高利益相关者对鲁抗医药环境状况的关注。
在补充报告模式下，对鲁抗医药正常年度进行环境会计信息披露时鲁抗医药可以对年报中的环境财务信息披露做进一步优化，增设环境会计科目，在财务报表中设置专门模块集中披露，然后在报表附注中对相关的环境会计科日解释说明。一方面有助于环境信息使用者快速准确地捕捉到鲁抗医药的环境财财务信息，对公司的整体环境财务状况有更直观清晰地了解，利于投资者作出正确的判断和决策:另一方面， 将鲁抗医药的环境财务信息集中披露，降低了鲁抗医药自主选择性披露环境信息的可能性,增强了鲁抗医药环境信息披露的全面性和真实性。
在独立环境报告模式下，对鲁抗医药突发环境事件进行环境会计信息披露时，应该就相关事件进行全过程的信息披露。关于独立环境报告书中应该披露的内容除了列示鲁抗医药突发环境事件的基本环境信息外，重点应该针对环境问题的解决对策、治理资金投入以及达到的治理效果进行全过程披露，对能够量化的环境信息进行核算与报告，并在环境报告书中设置专门章节披露突发环境事件的环境财务信息,使政府、债权人、股东等利益相关者对企业的环境影响能够可靠计量。
2．提高企业环境会计信息披露意识
医药行业生产程序复杂且容易产生较多的污染物，这些污染物如果不加以处理直接排放,则对周边环境和整个生态造成不可恢复的破坏。医药企业只有从内部控制、主动记录和垃圾分类登记处理，然后才能对外进行信息披露。针对企业环境会计信息披露主动性不强的问题，有关政府部门可以公开表扬并嘉奖主动进行披露信息充分且有效的企业。除此之外，政府部门可以鼓励医药行业成立专业的披露信息协会，并由协会制定出适合企业的相关规定，协会成员可以进行相互竞争，并且设给予相关奖励，这样有利于企业之间实现相互监督,提高整个行业的信息披露自律性。行业交流可以让企业之间相互学习,取其精华去其糟粕，尤其是那些小型企业可以学习到大型企业更加先进的生产流程和污染物处理方法，降低生产成本，提高生产效率,以此提高企业的竞争力。
3．改进环境会计信息披露形式
企业环境会计信息披露中文字记述形式、环境指标形式、货币计量形式互相补充，缺一不可，但鲁抗医药的货币计量形式过少，针对这一问题，鲁抗医药应更加重视对货币形式环境信息的披露，将重要环保设施、环保费用、节能成效等内容转化为财务信息并加以细分,这样有利于形成良好的环境会计信息披露体系。
为了更好地将环境信息转化为财务信息，鲁抗医药可在财务部下设环境会计部门或安排人员专门负责环境信息和数据的转化,并及时与各关键职能部门进行沟通和信息共享，这些人员既应掌握财务知识，还应了解环境知识，因此鲁抗医药要加强财务人员和管理人员关于环境知识的培训,强调将环境活动纳入会计核算的重要性，并建立完善的激励机制，提高管理层和员工对环境会计信息披露的重视程度。
（二）鲁抗医药外部环境会计信息披露的改进建议
1．健全环境会计信息披露相关法律法规
现有的环境方面的法律法规不够明确化和规范化，对制药企业的环境会计信息披露缺乏实践指导意义。为了确保我国的医药制药企业特别是有重污染的上市制药公司的环境信息披露工作能顺利展开，我国立法机关应当在现有环境法律法规的基础上，针对上市公司加强环境会计信息披露的法规建设。相关法规建设应在强制性原则的基础之上，就环境信息披露规范、环境信息披露文件、环境信息披露位置等相关内容做出明确要求和具体规范，形成一套完整的上市公司环境信息披露法律体系，使医药制造业上市公司有据可依、有法可循。
该法律体系应当要求上市制药公司披露环境会计信息时分清主次，重点披露在生产过程中会产生污染较多的环节，并详细说明控制措施和控制成效，同时又要保证环境信息披露的全面性和真实性。对此，法律体系建立时应增设第三方审查制度，对上市制药公司披露环境信息的真实性、全面性作出鉴证，并出具具有法律效力的审查报告供信息使用者参考。加大惩处违反环境信息披露法规的行为，比如提高环境税、加强罚款力度、勒令停产整顿等，从而落实好医药制造业上市公司的环境会计信息披露工作，提高环境会计信息披露质量。对于重污染行业的上市公司，应当强制披露年度环境报告书，对环境报告书的披露时间、披露形式、披露内容做出明确规定。
2．加强环境会计信息第三方审计
与财务报表审计类似，环境审计是对企业披露环境会计信息的可靠性、完整性、准确性、可比性等方面的验证，完善环境审计制度的具体措施体现在国家审计和社会审计两个层面。一方面，应当完善国家审计，主要对企业环境政策法规的执行情况、环境保护资金的运用、环境管理机构的工作内容和绩效进行审查和监督，是宏观层面的审计，国家审计是必要的，但在一定程度上只能验证那些国家强制要求披露的指标是否合规,并不能实现对企业披露的环境会计信息进行细节上的审计。因此，另一方面，还应当完善社会审计，通过独立第三方专业机构的参与，对企业披露的环境会计信息各项内容的可靠性、完整性、准确性等方面进行细节上的审验,目前我国企业社会责任报告的独立审验机构所执行的程序大多仅涉及对企业相关人员进行访谈和查阅相关文件，我国应进一步完善外部机构审验准则，使其得出的结论具有较高的公信度，这样才有利于从整体上提升企业环境信息披露质量。
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作者简介：
张佳丽（1998-），女，汉，湖北天门人，在读硕士，单位：广西大学工商管理学院会计专业,，研究方向：会计理论应用方向。