一、耕地保护及税制的现状及问题
（一）耕地保护现状及问题
1.耕地数量不断减少。据自然资源部《第三次全国国土调查主要数据公报》（2021年发布）显示，截止2019年12月31日，全国耕地面积比之2017年减少近1.07亿亩。耕地面积的减少除却环境因素导致的土壤功能退化外，经济发展过程中占用土地资源也是耕地减少的主要原因。虽然在推进城镇化进程中，为了保障耕地数量而实施了耕地占补平衡制度，但基层政府对耕地“占优补劣”的行为十分普遍。
2.耕地土壤污染愈加严重。在农耕中过度不合理使用农药致使土壤板结，降低土壤肥沃度，或是农用地膜残留造成的化学污染致使土壤变质等。土壤污染是目前最难以修复且对环境伤害性最大的污染，据统计最普遍的农药化肥害土壤污染修复时间至少五年，重金属或化工原料等污染修复时间更长，保护耕地任务道阻且长。
3.农村耕地撂荒严重。相较于经济稳定有序地发展，土地资源规划远远滞后，这也就造成了目前国土资源开发效率低下，土地资源浪费严重的状况，以农村耕地撂荒尤甚。据2015年的一份关于甘肃省部分城市的田野调查显示，在武威、天水、白银及定西四市中的400户家庭中，存在撂荒现象的有319户，占比高达88.5%。1
（二）有关耕地保护的税制及功能定位
在我国现行税制中，涉及耕地保护的税种有耕地保护税、城镇土地使用税等，涉及了土地的取得、占有和流转环节。对土地征税主要基于三种因素，一是大额的土地税金是政府财政收入的主要来源；二是土地稀缺性的特质促使政府采取税收的经济手段加以保护，即利用税额提高土地的经济成本以杜绝大多数人企图开发土地的私心；三是基于生态文明角度，征收土地税金可以避免资源浪费。这些税种的设立使得占用耕地改变用途的使用者审慎衡量自身财力是否可以占用耕地投入大量资金的前提实现财富升级。然而土地税制虽然在保护耕地方面起到一定作用，但土地税制的功能定位却不仅仅为了保护耕地。城镇土地使用税的征收是为了调节土地的级差收益，只有耕地占用税的制定是为了合理利用耕地资源。因此，这就要求土地税制的功能定位不能过于局限，在重视调节市场经济的同时，还应注重土地的生态价值，以实现土地资源的合理规划利用，充分发挥土地资源的经济效益和生态效益。
二、现行耕地保护的税制分析
（一）耕地占用税制分析
耕地占用税的立法目的是为合理利用土地资源，加强土地管理保护耕地，它是按照实际占用的应税土地面积和规定税率征收的税种，属于一次性征税。耕地占用税只对占用耕地和农用地进行建设建筑物等非农业建设行为征税，一次性对特定行为征税的方式使得占用耕地成本比较低廉。另外，耕地占用税税率仅是按照人均耕地面积来设置税率级差，至于所占用的耕地土壤质量在所不问，这样的税收制度在实务中与立法目的已经偏离，不利于“占劣保优”政策的实施。比如在土地肥沃的东北、华北平原地带，部分地方所征的耕地占用税远低于西南地区贫瘠耕地的税额，这种情况极有可能爆发“劣币驱逐良币”现象，导致优质耕地越来越少。
（二）城镇土地使用税制分析
城镇土地使用税是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人在保有环节征收的税种，其征收目的在于调节城镇土地级差收入，提高土地使用效益。但值得注意的是，城镇土地使用税征税对象仅是城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地，不包括农村土地。这也就意味着建设用地占用农村耕地时可能不需要缴纳城镇土地使用税，进而降低了占用耕地的经济成本，也无益于增加土地使用效益。另外，城镇土地使用税以地区繁华程度划分税率，城市土地所适用的税率普遍比县城及建制镇的税率高2—50倍，根据所占土地面积为计税依据，很有可能在县城占用大量土地所缴纳的税金远低于城市土地所缴纳的税金。
这种以经济为导向的税制忽视了耕地生态价值，使环境要素无法体现在税收负担上，更难以体现对耕地生态法益的维护。进而致使纳税主体对耕地的处置仅满足基本需求，污染和滥用耕地资源、破坏耕地生态环境等行为屡禁不止。
三、新建土地税制的理论基础
（一）环境库兹涅茨曲线理论
环境库兹涅茨曲线是根据美国经济学家库兹涅茨提出的发展经济学中经济增长与收入分配之间的关系衍生而出的环境倒U曲线。简言之，一个国家的环境污染程度会随该国的经济发展水平提高而逐渐严重，但是达到峰值之后，即经济水平达到较高水平后，环境质量得到改善，污染将会减轻。如图一所示曲线A表示为没有考虑环境治理，曲线B表示严格采取环境治理措施。由此可见，采取环境治理措施后生态不可逆阈值会大大降低。根据环境库兹涅茨曲线理论，唯有采取有效的治理手段才不会攻破耕地生态环境阈值，避免生态产生不可逆的损害。因此，在经济发展过程中，对耕地资源征收税金，既可通过增加土地成本抑制土地资源的浪费，也可以在财政上转移支付治理耕地生态环境污染问题。
四、耕地保护之新土地税制建构
（一）构建新型土地税制原则
1.以环境法益为本位的原则。环境法最初属于经济法学的分支，因此环境法的定位便是协调环境法益与经济利益的冲突。两大部门法协调的首要原则便是要以环境利益为本位，土地税改变现有的经济利益为导向的税制，将会更大地发挥土地税对土地资源的管理作用，甚或可以修正环境法目前对于土地资源监管的弱势地位，增进环境法对土地资源调整的功能。
2.以环境公平为课税的原则。就土地税征收的实际情况而言，依据税法中量能课税原则对其他纳税人是不够公平的，如化工企业与传统农林畜牧业相比，在占用土地相同的情况下，化工企业造成的土壤污染远远高于畜牧业，但在征收土地税时却难以显出差距。因此，土地税应采取环境公平的课税原则，才会真正在土地税征收中保证税收公平原则的实行。以环境公平为课税的原则，是两大部门法协调时应遵守的原则，也是对土地税制的修正，更是税法绿色化改制的号角。
（二）新型土地税制改革
1.耕地占用税。耕地占用税应倾向于环境法益保护的转变。首先，耕地占用税应改变一次性特定行为税的性质，改为保有环节征税，加大税金征收力度，提高耕地使用经济成本。但征税对象必须属于耕地和农用地，避免与城镇土地使用税产生征税冲突。其次，耕地占用税的税率制度应注重耕地的生态效益，以耕地的经济效益和生态效益为计税依据，实行超额累进税率制度，同时根据人均耕地面积实行四级地区差别幅度定额税率，保证税率公平。最后，为了避免耕地占用税给用地企业或单位造成太大的经济负担，应对占用耕地的低污染绿色环保企业应给予一定的税收优惠，不仅可以促使企业积极减污降碳，还可以实现耕地资源高效利用的良性竞争。
2.城镇土地使用税。首先，城镇土地使用税应将农村建设用地纳入征税范围，扩大土地使用监管对象。同时要与耕地占用税相协调，避免对耕地与农村地重复征税。其次，城镇土地使用税计税依据改为从价计征。将土地的经济成本和生态效益纳入计税依据将会使土地使用者更直观地面对土地资源的稀缺性，从而慎重使用土地。最后，为遵守法际协调的税收中性原则，应按土地使用者使用土地的情况及保有环节中土地污染情况设置相应地税收优惠政策，避免纳税人负税压力过大，同时也可以激励纳税人维护土地生态环境平衡。
3. 新征耕地闲置税。农村耕地撂荒成因是复杂多样的，但产生耕地撂荒的直接表现是缺少劳动力。尽管《土地管理法》中明确禁止任何单位和个人闲置耕地，但缺少相应地惩罚措施。建立新土地税种——耕地闲置税，通过征税的方式适当给予农户经济压力就可以相当地减少耕地撂荒现象。耕地闲置税的税负设置要合理，不能造成农民过大的经济负担。可以闲置未利用土地或荒芜土地的承租人或实际使用人为纳税人，以荒芜土地面积及年限为计税依据，采取超率累进税率征收。
（三）建立土地税金专款专用制度
目前土地税金全部划归地方政府所有，由地方政府自由支配，但税金主要用于公共设施建设，并没有专项用于土地生态环境修复。从财政资金统一使用的灵活高效性看，没有必要将土地税金专项用于土地生态环境修复。但就社会公众的接受性而言，土地税金专款专用能够清楚地向相关的产业界和纳税人展示政府的环保举措和资金流向，便于获得公众对土地税的支持和认同，提高社会公众保护土地资源的意识。如美国的超级基金制度便是如此。同时，建立土地税金专款专用制度还有利于完善耕地占补平衡制度，进一步保证耕地数量动态平衡。依据我国如今处于发展中国家的实际国情来看，考虑到土地税金数额的庞大，避免资金闲置，可以采取抽取土地税金百分点的方式建立专项制度，更加灵活高效地使用税金。
结语
保证粮食安全，关乎民生大计。在确保经济高质量有序稳步发展的同时，保证耕地数量动态平衡需要多种手段并行参与，不能仅仅依靠税收手段调节土地资源。因税收具有转嫁性，提高土地使用成本很有可能也会带动其他产品成本提高。因此，税法与环境法法际协调，一是调整土地税收结构，改变土地税制如今的畸形导向；二是借此向社会公众展示土地资源的稀缺性并提高珍惜土地资源的意识，利于其他土地资源政策推行；三是增加土地税金，便于政府有充足的资金来保证耕地生态环境良好运行。改变如今的土地税制经济导向，偏向环境法益保护，也许将会对耕地保护产生更好的效应。
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1.数据引用来源于《农村耕地撂荒问题调查分析》，作者：姚娟萍、李赵军、胡世勇、覃荣财、许静。调查问卷共计400份，其中有效问卷373份，有效率达93.3%。
作者简介：
孔令男（1998—），女，汉族，河北承德人，在读研究生，研究方向：环境与资源保护法学，单位：河北地质大学。
