一、引言
2006年，财政部颁布《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“旧收入准则”）和《企业会计准则第15号——建造合同》，把收入分为销售商品和提供劳务、让渡资产、建造合同等。其中销售商品按照与该商品相关的风险和报酬是否转移作为收入确认的标准，提供劳务按照完工百分比法确认收入，工程建造收入的确认方法与提供劳务类似，不同业务收入确认标准各不相同。互联网技术的发展使企业经营多元化，销售商品捆绑售后服务，多重交易安排合同等，使得旧收入准则在规范一些新行业、新经济活动的会计处理时，没有给出明确的核算标准。
2014年5月，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会在经过多次修改讨论后，完成了收入会计准则的修订，分别颁布了《会计准则更新第2014-09号：客户合同产生的收入》和《国际财务报告准则第15号—客户合同产生的收入》；建立了统一的收入确认标准，在收入准则发展过程中具有里程碑的意义。2017年7月，财政部发布财会[2017]22号文，修订印发了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）；分阶段要求各企业开始执行新收入准则，铁路系统各工务站段依据要求于2021年1月1日起执行新收入准则。
新收入准则的修订使不同行业、不同经济业务活动收入确认标准统一，进一步完善了我国企业会计准则体系，使我国的会计准则与国际会计准则持续全面趋同，提高了财务报告信息质量。
二、新收入准则主要变化
（1）新收入准则“五步骤模型”
新收入准则将收入的确认和计量归结为“五步骤模型”，如下图1所示：
图1 新收入准则“五步骤模型”
新收入准则是以合同为基础，合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。一个合同中往往不是只有一项履约义务，在合同签订开始时即需要识别和区分合同中的每一项义务，并判断该项义务完成的时间。对于能明显区分出的义务，在确认收入时要分别进行确认，对于不能明显区分出的义务，则不必分别确认。交易价格的确定是“五步骤模型”中至关重要的一步，合同金额不一定是交易价格，可能存在价格折让、折扣、奖励积分等，甚至合同中会存在重大融资成分或以非现金方式支付对价的情况。如果合同中包含两项或是超过两项履约义务，应当按照一定的比例将交易价格分摊至各履约义务。最后，依据识别出的各项履约义务完成时间对收入进行确认。
（2）新旧收入准则对比
新收入准则将旧收入准则与旧建造合同准则合二为一，建立了新的收入确认模型，原建造合同与旧收入准则中提供劳务的确认方法类似，故本文仅讨论旧收入准则与新收入准则的对比，如下表1所示：
表1 新旧收入准则对比
新旧准则在收入确认模型、收入确认条件与方法和收入计量等方面存在较大差异，其根本原因在于新旧收入准则制定的指导思想存在差异。新收入准则以“合同”替代“交易”，新设 “合同资产”与“合同负债”两个报表项目，体现了资产负债观的思想。资产负债观以资产为核心元素，将负债用负资产体现，所有者权益用净资产体现；而企业的损益变化则来自于净资产的增减。旧收入准则体现的是收入费用观的思想。收入费用观强调的是企业的收入，认为利润表是最重要的，资产负债表只是补充说明的作用，企业的损益变化来源于收入和费用的增减。
同时，我们也能看到新收入准则与旧收入准则并不是完全割裂的。新准则将“风险和报酬转移”作为确认收入的条件改为“控制权的转移”作为收入的确认条件；而在新收入准则第13条列示的控制权转移的五个迹象中有一条为：企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户己取得该商品所有权上的主要风险和报酬；与旧收入准则确认条件描述一致。此外，新收入准则下，履约进度能够合理确定采用的“完工百分比法”与旧收入准则提供劳务采用“完工百分比法”确认收入方法一致。
三、新收入准则下铁路工务系统会计核算
工务系统的收入主要是其他业务收入，例如施工配合费、工程款等。本文以某工务段2020年7月棚户区改造安置房项目配套市政管线下穿铁路防护工程为例，用新收入准则对该项目重新进行会计核算。
（1） 合同简介
甲方：某市政工程处；乙方：某工务段。棚户区改造安置房项目配套市政管线下穿铁路防护工程主要包含两个部分：第一，工程配合款价税合计A万元；第二，线路加固及整修工程款价税合计B万元。合同约定开工前甲方向乙方支付合同价款的50%作为预付款，价税合计（A+B）/2万元。剩余50%在完工时支付。
（2） 新收入准则下该业务会计处理
按新收入准则“五步骤模型”作如下分析：①识别合同：双方签订的《工务拆改、配合监护协议》。②识别合同中的单项履约义务：该合同虽然包含两部分，一项工程配合，一项线路加固及整修；但是工程配合是贯穿于甲方和乙方施工全过程，与线路加固及整修具有高度关联性，因此此合同为一项履约义务。③确定交易价格：由于该合同工期为2020年7月1日至2020年9月30日，工期未超过1年，以现金付款，且无其他附属条款；故该合同不涉及非货币性资产交换也没有明显融资目的；合同价格即为交易价格。④将交易价格分摊至各单项履约义务：本合同不涉及。⑤履行各单项履约义务时确认收入：此合同为一项履约义务，且为一段时间履行的履约义务。由于工期较短，没有跨年度，且合同约定完工结算剩余工程款，故不在施工期间对完工进度进行估计，完工确认收入，会计处理如下表2所示：
表2 会计分录
合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。本例中，甲方向乙方预付的50%合同金额是基于合同条款已收的对价，该工务段需向客户履行合同中的履约义务，故计入合同负债。实际业务中，存在为了工期先预收款项开工，合同还在走流程的情况；没有合同的预收款项不应计入合同负债，应计入预收账款，等到合同签订完成后再将其从预收账款转入合同负债。
旧收入准则下，不论合同是否签订，对方单位支付的款项均计入预收账款进行核算；预收账款科目中既存在基于合同的预收款项，又存在其他预收款项，对性质不同的预收款项无法区分清楚。工务系统工程较多，合同负债科目的使用能够清晰的分辨出工程是否及时签订合同、资产负债表日还存在多少需向对方履行的履约义务。本例中，工程是在一个较短时间完工且当年度进行完工结算，故简化处理为完工确认收入。如果跨年度完工，在资产负债表日需对履约进度进行估计，用完工百分比法对收入进行确认，减少合同负债的金额，即借方为合同负债，贷方为收入和销项税；同时对合同履约成本进行摊销。
合同履约成本核算的是与当前或是预期取得的合同直接相关、增加了未来用于履行履约义务的资源且预计能够收回的成本。例如本例中，为履行该合同的履约义务增加的人工成本、原材料等。将上述成本在发生时资本化，计入合同履约成本；用与该资产相关的收入的确认基础对其进行摊销，计入其他业务成本，提高了会计信息的相关性和可靠性，充分体现了资产负债观和配比原则的思想。在旧准则下，企业发生的上述成本在发生时直接计入当期损益，不符合与收入配比的原则；例如因工程发生的费用均是以业务人员将原始单据交到财务人员手中的时点为确认时点，并不是与收入确认的时点同步。只要工程没有进行最后的完工结算都可以对原始单据进行入账，入账时间随意，会计信息质量失真。
四、工务系统应对新收入准则变化的建议
（1） 加强合同管理
新收入准则用“合同”替代了“交易”，收入确认的依据来源于合同条款和合同履约情况，合同的作用至关重要。首先，财务核算人员应当深度参与到合同的制定中来，以会计核算的视角协助签订合同的业务人员签订合同；其次，在合同执行过程中要及时跟进，了解合同的履行情况，以便对收入确认的时点进行判断。现实中，财务核算人员往往只是对业务口提供的票据进行核算，没有对合同进行跟进，信息传递存在滞后的现象，不符合及时性原则。
（2） 完善会计制度
新收入准则与旧收入准则的较大差异导致原有的会计流程和会计制度无法适应新收入准则的核算要求。财务会计核算系统的使用使财务系统信息化程度提高，财务实行集中核算使财务信息实现共享；但是二者都需要有与之匹配的、完善的会计制度进行保证，使会计人员从中提取有效信息对收入进行确认。
（3） 提高财务人员职业判断能力
运用新收入准则进行会计核算需要做大量的判断，例如控制权转移的时点，交易价格的判断，履约进度的判断等，对财务人员提出了新的要求。工务系统的其他业务收入主要是工程款以及施工配合费等，这些与财务人员的专业背景相差甚远；财务人员在对收入进行核算时所做的专业判断需要了解工务的施工流程。过去的财务人员在会计核算中充当的是记账角色，并没有实质性参与到业务及管理中，做出的判断难免有失偏颇。
参考文献：
〔1〕郭安斌 电信企业收入会计问题研究 中国财政科学研究院 2018
〔2〕杨丹 新收入准则对房地产企业的影响——以碧桂园为例 北京交通大学 2019
〔3〕李付华 新收入准则下结算模式的探讨 管理会计 2020(1) 38-41
〔4〕朱虹 新会计收入准则“五步法”运用分析 财会研究 2018(20) 40-42
〔5〕李雅萌 新收入准则下施工企业建造合同收入确认案例研究 中国财政科学研究院 2019
