一、引言
审计失败的案例时常发生，在审计实践过程中，一般认为导致审计失败的原因按照审计主体的主客观性分为审计过失和审计欺诈。审计欺诈，也就是审计舞弊，包括审计机构因自身利益而对被审计单位和社会公众做出的欺诈，以及串通被审计单位而进行的联合欺诈，表现形式为审计合谋。审计合谋属于审计舞弊，其构成条件中包括会计师事务所或审计人员联合串通被审计单位共同造假欺骗社会公众和投资者，比会计师事务所单方面的审计舞弊性质更加严重，对社会诚信基础和证券市场投资者的信心的破坏力更大，有必要从各种审计舞弊中独立出来分析其推定标准、危害、成因及治理。
近年来，许多被出具标准无保留审计意见的明星上市公司被曝财务造假，比如康得新、康美药业、獐子岛、辅仁药业、中信国安、暴风科技等，使得社会上出现对审计机构和造假企业私下进行审计合谋的质疑之声，这对审计行业的独立性与公信力是一种重大的打击。因此针对审计合谋的研究亟待进一步深入，从而达到对审计合谋能判定、能预防、能治理的目的。唯有如此，才能对以审计合谋为代表的审计行业乱象进行有效治理，让社会审计能够更好地实现审计目标，充分发挥经济鉴证职能，更好地为国家经济安全和社会经济发展保驾护航。
二、审计合谋的涵义及推定模型的建立
（一）审计合谋的涵义
审计合谋是指在财务报告审计过程中，会计师事务所或注册会计师出于自身的利益，如为了顺利完成审计工作并收取足额审计费用，或与被审计单位建立长期合作关系获得未来收益等，放弃审计独立性并配合被审计单位进行财务欺诈，做出虚假证明或虚伪陈述，误导审计委托人和公众并获得收益。这种行为最终导致会审计信息失真。本文中的审计合谋特指注册会计师审计中的合谋，也称为社会审计合谋。
（二）审计合谋的推定模型
审计合谋并非具体的处罚条款或法律法规规定的罪名，而是审计主客体之间的秘密约定或协议，具有很强的隐蔽性和不易取证的特点，审计合谋的裁定也没有法律法规规定的固定流程和模式。对于审计合谋，除非审计单位或被审计单位管理层自行供认，否则只能通过结合审计双方的实际情况和证据进行合理推定。而在现实中基本没有审计双方主动供认的情况，因此审计实践中审计合谋的判断方式主要为结合审计双方的实际情况搜集相关证据进行合理推定。本文认为，对审计合谋的推定应从四个方面进行，如果审计案例同时符合以下这四个条件，就可以合理推定审计双方存在审计合谋。
1.推定基础：被审计单位具有财务舞弊事实
在审计过程中企业财务舞弊不一定伴随审计失败和审计合谋，但是审计合谋一定伴随着企业财务舞弊的存在，被审计单位的财务舞弊行为是被审计方谋求审计合谋的成因之一，是判断审计合谋的基础。
2.直接证据：审计过程存在严重不合理缺陷
严重不合理是指审计缺陷数量多且性质严重，违反了常规的有效审计流程。这些审计缺陷更像是为了帮助被审计单位掩盖舞弊事实而存在。审计合谋的目的是为了帮助被审计单位掩盖财务造假，因此审计过程中会存在明显不合理的审计程序，以避免发现或获得财务舞弊证据。例如，错误评估风险，减少审计程序的执行和证据的获取，甚至直接协助企业伪造审计证据。这些违反常规审计流程的做法会导致审计过程存在严重的不合理缺陷。因此，审计过程中的严重不合理缺陷可以作为推定审计合谋的直接证据。
3.侧面证据：在财务造假年度出具不合理审计意见报告
对于被审计单位而言，得到标准无保留意见的审计报告来掩盖造假和舞弊是其参与审计合谋的重要动机，因此审计合谋被也被称为审计意见购买；对于注册会计师和事务所而言，明显不合理的审计意见报告是其未在审计工作中未勤勉尽责，未披露明显的财务造假的结果和表现。尤其是审计机构连续多个年度均出具不合理意见的审计报告，足以说明审计双方有进行审计意见购买的嫌疑。事务所出具明显不合理审计意见报告可作为推定审计合谋的侧面证据。
4.其他证据
对于审计合谋的推定，也能根据实际情况寻找其他证据进行佐证，比如：注册会计师未发现和披露的企业财务造假手法简单低端，明显不符合会计师事务所和注册会计师的执业能力；明显不合理的审计收费等。
三、审计合谋案例介绍
（一）康美药业案例介绍
1.康美药业简介
康美药业，即康美药业股份有限公司（股票代码600518），公司位于广东省普宁市，于1997年由民营企业家马兴田创立。其主要经营业务是生产和销售中药饮片、化学药品等，是一家现代化大型医药企业，也是国家级重点高新企业。其在2001年3月成功上市。
2.正中珠江所简介
正中珠江会计师事务所是一家成立于2013年的大型事务所，具有证券期货相关业务执业资格和金融相关审计业务资格。其主要经营范围包括会计师事务所、代理记账服务和资产评估服务。正中珠江被认为是广东省最具规模的一体化运作专业服务机构之一，在全审计行业排名前列。
3.案件回顾
康美药业在上市后净利润连年增长，被视为优质成长医药白马股，市值一度超过1000亿，成为行业领先企业。但在2018年，康美药业先后遭遇财务造假和信息披露违法风波，被证监会立案调查。调查结果表明，该公司财务报告存在虚假行为，违反相关规定，濒临退市。
（二）康美药业案审计合谋的推定
1.康美药业财务舞弊事实
根据证监的调查和通报显示，康美药业在2016年-2018年三年财务报告中虚增货币资金887亿元；虚增营业收入291亿元；固定资产虚增12亿元，在建工程虚增4亿元，投资性房地产虚增超过20亿元。
2.审计过程存在严重不合理缺陷
正中珠江对康美药业2016-2018年财务报表的审计过程存在明显重大缺陷，主要表现在三个方面：风险识别和评估、货币资金的风险应对措施、营业收入的风险应对措施。
（1）风险识别和评估存在重大缺陷
根据证监会调查结果，康美药业分别在2016-2018年三年中都出现了风险识别和评估错误，如下表所示：
上述行为显然违背风险导向审计的原则，严重不符审计人员基本的职业谨慎。对一个企业的货币资金的审计和营业收入的发生及准确性认定审计一定是审计中的重中之重，将货币资金和营业收入的风险认定为不存在重大错报风险，不属于特别风险，很有可能是为了有“合理”的理由在进一步实施审计程序时减少相对应的实质性程序内容和审计证据的获取，以免使企业的财务舞弊更容易被发现。
（2）货币资金的审计风险应对措施存在重大缺陷
2016年正中珠江在货币资金的风险应对审计工作中存在重大缺陷，如下表所示：
通过上述行为，可以看到2016年度和2017年度正中珠江在针对货币资金项目的审计过程中存在故意舞弊行为而且审计工作出现严重不合理的重大缺陷，可以认定其存在对企业财务造假的明知，审计双方存在审计合谋的重大嫌疑。
（3）营业收入的审计风险应对措施存在重大缺陷
2016年和2017年正中珠江在营业收入的风险应对审计工作中存在重大缺陷，如下表所示：
通过上述行为，我们可以看到正中珠江在对康美药业审计过程中存在多处严重不合理缺陷，甚至出现多起串通被审计单位伪造审计证据或审计舞弊的事件，构成推定其审计双方存在审计合谋的直接证据。
3.正中珠江会计师事务所出具不合理审计意见
正中珠江是康美药业的长期合作伙伴，在2016和2017年度康美药业进行巨额财务造假的过程中正中珠江均出具了标准无保留审计意见，而且在2018年度在证监会对康美药业立案调查、康美药业自曝存在巨额账实不符会计记录的情况下，正中珠江在2018年对康美药业年报出具保留意见审计报告，主要原因竟是发现了康美药业的内控制度存在重大问题，这显然是不合理的。
4.其他证据
对康美药业2017年报签字的注册会计师为杨文蔚、张静璃，2018年为杨文蔚、刘清，三者均为拥有执业资格，且从事过多家上市公司的审计工作的注册会计师。而康美药业财务造假手段低下，在重要审计事项中大量使用假章、伪造单据和信函，如果注册会计师保持必要的职业谨慎，勤勉尽责执行审计程序，按照注册会计师的执业能力是不可能发现不了其财务造假事实的。
根据上述对康美药业案的分析，认为该审计案件中审计双方符合审计合谋推定的四个条件，合理推定正中珠江和康美药业两者之间存在审计合谋。
四、审计合谋的成因分析
（一）共生博弈视角：注册会计师审计制度具有局限性
根据经典审计理论，审计三方共生博弈的关系在部分企业会失效。这是因为在这些企业中，经营管理层与治理层是重合的，管理层既是审计委托人，也是被审计对象。国家要求对上市公司进行定期审计，在这个过程中，管理层和治理层、管理层和第三方监管之间存在博弈。然而，当审计委托人和被审计对象重合时，三方关系就会变成两方关系，这种博弈制衡就会失效。这会使得那些收费低、不找茬、愿意承担较高审计风险而倾向于给出标准无保留审计意见的会计师事务所成为企业的最优选择，也容易滋生审计合谋。
（二）市场供需视角：激烈竞争使审计行业被格雷欣法则影响
当前审计行业的激烈竞争导致行业被“劣币驱逐良币”的格雷欣法则影响。有着众多会计师事务所和从业人员的审计行业，已经成为了一个买方市场，那些能够缩减审计费用的、能够压缩审计流程的、能够出具无保留意见的审计机构在取得审计项目的时候总是可以捷足先登。相反，那些坚守职业谨慎，认真履行审计工作人员职责和义务的审计机构和从业人员则往往生存艰难。由此形成恶性循环，加剧行业竞争。审计行业的格雷欣法则，会造成“打瞌睡”驱逐职业怀疑、审计合谋驱逐职业道德。
（三）收益风险视角：审计合谋违法成本低且追责难
审计是技术性和专业性很强的工作，且审计质量难以判定，注册会计师参与审计合谋之后被发现的概率不高。审计主体如果与被审计单位合谋，事后认定和进行惩罚的难度相当大。因此，那些因审计合谋遭受损失的投资者很难取得充分有效的审计合谋证据，往往很难对审计合谋进行有效的追责。
同时，审计失败或舞弊的后果以经济责任为主，少有刑事责任，相对于上市公司动辄百亿千亿的财务舞弊和审计合谋获得的收益而言，当前的违法处罚力度比较轻，违法成本低。正因为如此，审计双方在利益面前往往产生侥幸心理，愿意承担违法风险去获得违法收益，审计主体才敢于跨过法律法规的边界，与被审计单位合谋。
五、治理审计合谋的建议
（一）从立法角度加大惩治力度
在目前的法律制度下，审计合谋的违法成本太低，审计失败或舞弊的后果以经济责任为主，少有刑事责任。因此要打破目前审计行业严进宽出的局面，通过强化立法监管，加大对审计行业从业机构和从业人员审计舞弊和审计合谋行为的法律制裁和处罚力度，用严格的法律和规定来保障证券市场的诚信氛围，保障社会经济平稳运行和资本市场安全。
（二）从制度机制上降低追责成本与难度
需要从根本上改变审计合谋受害者追责难的现状，改善针对审计舞弊和审计合谋的民事赔偿。可以尝试审计合谋的举证责任倒置，降低民事诉讼的立案门槛；参考西方的集体代表人诉讼制度，降低受害人诉讼成本和难度；完善相关民事赔偿制度和细节，使针对审计合谋的民事赔偿更具可行性。
（三）强化注册会计师职业道德建设
会计师事务所应当对审计人员进行定期的职业道德培训和强化，并设定相关成绩和评分进行奖励或惩罚；政府有关部门也可对各事务所进行定期的审计职业道德建设检查监督，强化其执业道德建设的意识。加强对注册会计师的职业道德建设有利于提高审计质量，能够改善行业执业风气，减少审计舞弊和审计合谋的发生概率。
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作者简介：
陈益乡（2000—），男，汉族，河南汝州市人，在读硕士，单位：西北政法大学管理学院，研究方向：审计理论与实务。