一、引言
近年来，我国大中型会计师事务所逐步完成了特殊普通合伙制的转变，薪酬管理制度成为了建立健全会计师事务所内部管理体系的重要内容。特别是财政部发布并实施《会计师事务所一体化管理办法》后，事务所科学合理、统一的内部分配机制，也会有力的助推一体化管理尽快实现。
调查研究表明合伙制下会计师事务所的内部分配机制主要包括三种类型：按资分配、平均分配和按劳分配[1]。其中，国内的会计师事务所主要以按资分配和按劳分配为主，而国外的会计师事务所多采用按劳分配和平均分配。中外会计师事务所内部分配机制的差异与股权结构密切相关。国外会计师事务所的股权比较分散，更容易实现合伙人的个人利益与组织利益的统一，因此多以绩效评价作为收益分配依据，其绩效评价会综合考虑合伙人在客户开发、业务创收及执业质量等因素，并赋予相应的权重。与之相比，我国会计师事务所多以合伙人的持股比例作为分配依据。这种简单的按资分配弱化了会计师事务所的“人合”特征，很容易造成能力低、股份多的合伙人侵占贡献大、持股低的合伙人利益，从而不利于激励业务骨干，影响事务所的业务质量[2]。
鉴于此，本研究将以资源基础观为理论基础，结合事务所组织形式的特殊性，从价值创造的资源视角，进行探讨特殊普通合伙会计师事务所的薪酬分配机制，讨论如何体现“人合”的分配基础，优化会计师事务所的薪酬分配机制，来助力事务所实现一体化管理。
二、会计师事务所内部薪酬分配机制构建的理论分析
特殊普通合伙会计师事务所内部薪酬分配机制的确定，取决于事务所价值创造的资源要素分析，即事务所服务产品C＋V＋M价值中的V＋M部分为主要决定要素，决定着事务所各个职级不同岗位薪酬的基础。因此，在进行内部薪酬分配机制构建的理论分析时，首先需要进行事务所价值创造的资源要素分析。
（一）会计师事务所价值创造的关键资源要素分析
“股东资源是构建公司竞争性资源过程中最核心的初始资源”[3]。那么对于会计师事务所而言，人力资源是主要的生产要素，其中的注册会计师队伍是关键，合伙人及其核心团队是关键中的关键。具体而言，会计师事务所价值创造的关键资源主要体现在以下几个方面：
1.合伙人的特定“人合”资源
特殊普通合伙会计师事务所是若干个合伙人团队的集合体，每个团队中的核心合伙人决定着客户资源、专业团队资源、执业质量和风险承担力等影响事务所发展的资源要素。会计师事务所在客户关系管理与维护过程中，需要不断增强客户粘度。其执业活动中，在保持独立性的前提下，需要与每一个客户（指委托方而非被审计单位）发展密切的联系，客户广泛参与到审计服务过程的各个环节，部分地扮演了审计产品合作生产者的角色。为了降低交易成本以及由于信息不对称而造成的对审计质量感知的风险，客户即委托方通常倾向于与现有的会计师事务所长期合作[4]。可见，以其客户知识为核心的合伙人及其注册会计师专业团队对事务所对服务产品的价值创造有着直接的影响。
2.注册会计师专用性人力资本资源
特殊普通合伙会计师事务所的专用性人力资本，在这里是指事务所的注册会计师职业的专业资本和执业资质资本。注册会计师的专业资本是其在从事职业之前和之中长期积累形成的，审计执业活动具有专业性和复杂性的特点，与一般生产性服务企业的经营活动存在较大差别。注册会计师的专用性人力资本也即是一种通过长期的“干中学”所获得和积累的特质性资源。另一方面，事务所的注册会计师执业资质是一项重要的专用性人力资本，也是会计师事务所开展执业活动必不可少的前提条件和“重要资本”，是国家赋予注册会计师从事审计鉴证相关专业服务的“专属权利”，具有超过一般专业服务的增值功能，显然也就构成了事务所的关键资源要素，是事务所价值创造的重要因素。
3.合伙文化资源
会计师事务所的合伙文化是由专业服务的产品文化、制度文化和精神文化共同组成。是事务所核心竞争力的提升，专业服务质量的提高，可持续发展战略的实现等诸多方面的重要支撑。显然也是事务所创造价值的重要资源。如精神文化中的注册会计师执业精神、服务理念等，可以形成良好的声誉资源。当客户对服务质量难以做出判断时，他们将被迫使用声誉等“社会证据”来决定其选择。而市场地位提升的过程又往往伴随着注册会计师声誉的进一步提升，从而形成一个良性循环。因而，声誉不仅是会计师事务所执业价值的外在表现，也是影响其经营绩效和市场竞争力的合伙文化资源[5]。可见，合伙人及其注册会计师对合伙文化形成作出的各种贡献也是影响薪酬分配的重要因素。
（二）会计师事务所内部薪酬分配的层次性分析
特殊普通合伙事务所资源要素构成以及组织形式的特殊性，决定了事务所内部薪酬分配的复杂性。要设计科学合理的薪酬分配机制，就要在事务所资源要素基础上，进一步开展层次性分析。目前，我国特殊普通合伙事务所内部在划分法律责任主体，会计核算主体以及纳税主体方面，其口径或标准相差甚远。和公司制事务所相比，存在着较大的差别，这也折射出特殊普通合伙的组织形式更符合事务所的本质特征。因此，内部薪酬分配的设计必需跳出公司制的分配模式，在分析特殊普通合伙各层次资源对创造价值影响程度的基础上，建立起与特殊普通合伙相匹配的分配机制。
在特殊普通合伙事务所内部薪酬分配的划分上，至少需要有以下三个层次。第一个层次是将事务所的收入扣除所有固定的相关成本、费用后形成净收入，即会计师事务所服务产品创造价值部分（V＋M部分）。第二个层次是事业部或分所内部薪酬总额的计算与分配，要遵循“人合重于资合”的原则，充分体现出事务所创造价值的各类资源要素，将创造价值部分（V＋M部分）在会计核算主体内（事业部或分所）的合伙人与其他员工之间进行划分。第三个层次是事业部或分所内部执行合伙人及业务合伙人之间的剩余收益（M部分）划分。
三、会计师事务所内部薪酬分配机制设计
特殊普通合伙会计师事务所的薪酬分配制度，通常两类计算办法。本文以国内某大型会计师事务所的相关制度为基础，以特殊普通合伙会计师事务所薪酬分配为重点（即以创造价值部分（V＋M部分）为重点）进行分析探讨。
（一）业务部门人员薪酬的分配计算办法
业务部门人员的薪酬由基本工资、职级工资和绩效工资组成。业务部门人员基本工资、职级工资计算本文从略，绩效工资分配计算办法如下：
业务部门每位员工应发绩效工资=每位员工工时系数总和*部门总工时系数分配率
每位员工工时系数总和是每位员工有效工时总和与每位员工个人职级系数的乘积。每位员工有效工时总和是每个人参加所有项目的工时标准总和。个人职级系数是每个人参加所有项目的实际岗位职级系数总和。员工岗位职级系数参考值可根据职级不同，按照等差数列降幂排列，如由最高职级为1.2,依次排列为1.1，1.0,0.9........从上述绩效工资分配计算过程可以看出，决定绩效工资的因素主要有个人工时系数总和与部门工时系数分配率两个综合因素。
影响个人工时系数总和的因素包括个人参加项目的数量，完成相应项目的有效工作时间以及参加每个项目的实际岗位职级，而与个人参与每个项目的实际工作时间及聘用的岗位职级没有直接关系。如果参与项目的实际工作时间少于项目工时标准，个人分配应得绩效工资就高于按实际工时分配的数额，反之亦然，可见按项目工时标准分配绩效工资充分体现了“效率激励”的原则。影响个人工时系数总和的另一个因素是参加每个项目的实际岗位职级系数，该职级系数由业务合伙人根据员工聘用级别和参与项目实际工作需要确定相应职级，并结合参加项目的实际岗位修正职级系数，以此进行计算绩效工资遵循了“按岗定薪”分配的规则，也充分体现了“按劳分配”的原则。
决定员工绩效工资的另一个因素是部门总工时系数分配率，具体计算公式如下：
业务部门总工时系数分配率=业务部门应分配的绩效工资总和÷该业务部门的所有员工个人有效工时系数总和
业务部门应分配的绩效工资总和=该业务部门的业务收入总和×薪酬应分配比率—部门已发的工资总和
（二）非业务部门人员绩效工资的分配办法
非业务部门人员是指会计师事务所不直接从事专业服务的各岗位工作人员，包括：事务所管理层人员、行政部门人员、财务部门人员、市场部门人员以及独立复核人员等。非业务部门人员工资由岗位工资（基本工资+职级工资）、补助工资、绩效工资三部分组成，工资的分配不需以部门为单位进行计算，应采用统一的分配计算标准。这里仅探讨绩效工资的分配计算办法。
非业务部门每位人员应发绩效工资=该部门每位人员考核的系数总和×非业务部门的绩效工资应分配比率
非业务部门每位人员考核的系数总和=个人岗位的有效工时总和×个人的职级系数×个人的考核指数
非业务部门的绩效工资应分配比率=非业务部门的人员绩效工资总和÷该部门全体人员考核系数总和
非业务部门的人员绩效工资总和=∑（该部门全体人员岗位工资的总和×20%）＋∑（非业务部门全体人员岗位工资总和）×（1+事务所年度业务收入增长比率×80%）
综上可见，从非业务部门每位员工绩效工资的分配计算过程看，决定每位员工绩效工资的主要因素有该部门全体人员考核系数的总和以及非业务部门的绩效工资应分配比率等因素。
个人考核系数总和是根据个人岗位有效工时总和与个人职级系数（聘用岗位职级与实际工作岗位职级修正后的系数）确定出个人工作的数量指标，再考虑工作质量指标即个人考核指数后，综合测算得出的该系数。
非业务部门绩效工资综合分配率是非业务部门人员绩效工资总和与个人考核系数总和的比率。非业务部门人员绩效工资总和是由非业务部门所有个人岗位工资总和的20%以及与收入挂钩新增绩效工资总和两部分组成。非业务部门所有个人岗位工资总和的20%是从固定工资中划出后，不能按月、按原标准发放，需要并入绩效工资中，经过考核后一并发放；与收入挂钩新增绩效工资总和是根据收入增长率乘以一定的调整系数（本文设定80%）确定出绩效工资增长率，再乘以上年度绩效工资基数计算出新增绩效工资，进而确定出本年度非业务部门人员绩效工资总和。
四、特殊普通合伙会计师事务所薪酬体系实施的保障机制
（一）建立健全事务所的职级薪酬与岗位价值评估体系
会计师事务所内部收益分配制度能否有效实施，需要有健全的职级薪酬评估体系作保障。事务所职位薪酬评估体系是根据每个职级的相对价值来确定薪酬等级，通过注册会计师行业市场薪酬水平调查来确定每个等级的薪酬幅度的薪资评估制度。这种薪酬评估体系的基本原理是：不同的职位有不同的相对价值，相对价值越高的职级对事务所的贡献就越大，因而就应该获得较高的报酬。这种薪酬体系的设计时要以“合伙人文化”为导向 ，以符合国家法律规定为底线要求，力求在形式上体现内部公平性和外部公平性，在效果上体现对外的竞争性和对内的激励性。在确定了基本薪资分配的基础上，经过环境分析、工作分析、职级评价、等级划分、制度保障、行业薪酬调研等环节，动态优化和完善薪酬结构和水平[6]。即建立起事务所的首席合伙人、执行合伙人、业务合伙人、高级经理、项目经理、业务专员、业务助理等各类职级以及不同岗位的薪酬标准，并制定相应的考核评估管理制度，形成系统的制度体系，以保障薪酬分配制度有效实施。
（二）构建事务所项目作业工时定额体系
在进行绩效工资分配过程中，有效工时数的确定是一个重要环节，事务所需要建立项目作业工时定额体系作支撑。建立合理化、标准化的工时定额管理办法，既是分配和考核绩效工资的依据，又是提高事务所运营管理水平，提升审计工作等相关作业效率，降低人力成本消耗的重要举措。事务所的项目作业工时定额体系的制定，是将事务所的全部业务划分为若干个单体服务项目，再对每个项目采用科学合理的方法，制定出劳动工时消耗量限额，最后形成项目作业工时定额体系。
特殊普通合伙会计师事务所的薪酬体系以及内部收益分配的相关研究，目前在国内理论界很少见，实务界的探讨也为数不多。为此，本文旨在为开展特殊普通合伙组织形式下的薪酬体系设计，以及合伙人内部收益分配的理论研究提供一得之见；也为会计师事务所进行薪酬管理与分配制度改革探索提供实践性参考。
参考文献
[1] 邓川,张雪,郑文郁.会计师事务所合伙人收益分配模式的调查分析[J].中国注册会计师,2016,No.200(01):33-37+3.
[2] 彭剑君,刘家松.会计师事务所内部利益分配机制研究[J].财会月刊,2011,No.573(05):60-62.
[3] 王斌.股东资源与公司财务理论[J].北京工商大学学报(社会科学版),2020,35(02):9-21.
[4] 唐衍军,蒋尧明.组织原型与审计质量:会计师事务所转制效果再审视[J].财会月刊,2019,No.857(13):116-120.
[5] 唐衍军,蒋煦涵.会计师事务所合伙治理:基于知识基础观视角[J].中国注册会计师,2019,No.236(01):42-45.
[6] 张俊杰.特殊普通合伙会计师事务所内控环境建设研究[J].会计之友,2022,No.684(12):40-46.
作者简介：
姓名：张俊杰，性别： 男，民族：汉，出生日期： 1963年10月，籍贯：内蒙古包头，职务/职称： 正高级会计师，注册会计师，注册造价工程师，学历： 硕士，研究方向：会计审计、工程造价、内部控制、绩效管理
作者简介：
姓名：钱丽丽，性别： 女，民族：汉，出生日期：1980年10月，籍贯：内蒙古呼和浩特市，职务/职称： 副教授，学历：博士，研究方向：会计审计、财务管理等
